Menedżer a podatek VAT

Usługi zarządcze wykonywane przez menedżera mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ale mogą również nie podlegać pod przepisy ustawy o VAT, a co za tym idzie – wynagrodzenie menedżera może pozostawać poza regulacjami tej ustawy.

2017-08-31 13:03:20

Prawidłowe określenie, czy menedżer jest podatnikiem, czy nim nie jest, ma wpływ nie tylko na obowiązki podatkowe osoby zarządzającej, ale także podmiotu, który otrzymuje fakturę z podatkiem naliczonym. Jeżeli np. zostanie wystawiona przez menedżera faktura z VAT, to spółka może nie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Natomiast menedżer, który wystawił taką fakturę, zobowiązany jest ten podatek zapłacić. Inne zagrożenie wystąpi wtedy, gdy menedżer uznaje, że obowiązki w podatku VAT go nie dotyczą, a organy podatkowe w trakcie kontroli ustalą, iż kontrakt jest objęty podatkiem od towarów i usług.

Czy jest więc VAT, czy go nie ma? Odpowiedź nie jest prosta, a zagadnienie to jest przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi.

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług[i], podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z których tytułu przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skrócie można więc przedstawić, że jeżeli menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki i co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ryzyka ekonomicznego oraz działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania, za szkodę wyrządzoną osobom trzecim, to czynności te wykonywane są w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Stanowiska sądów i organów podatkowych

Potwierdzenie powyższego poglądu odnajdziemy także w wydanych w ostatnim czasie stanowiskach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r. o sygn. akt: I FSK 1014/15, sąd uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za prawidłowe i oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki, uznając, iż w analizowanym przypadku członek zarządu nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a za odmową przyznania statusu podatnika VAT menedżerowi przemawia m.in. brak ryzyka ekonomicznego w działalności menedżera, który otrzymywał stałe wynagrodzenie i nie ponosił w istocie kosztów prowadzonej działalności.

W wyroku tym czytamy: „oceniając możliwość zakwalifikowania działalności menedżera jako samodzielnej działalności gospodarczej, sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt: I FPS 3/08. Wskazał w ten sposób na konieczność ustalenia, czy działalność ta jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ:

  • wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
  • nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
  • nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Każdy z tych aspektów sprawy został oceniony przez sąd. Kwestia wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki nawet nie jest przedmiotem sporu. Sąd wykazał, że została ona tak zorganizowana, że menedżer nie ponosił kosztów swej działalności, bo korzystał z infrastruktury i organizacji spółki. Ryzyko ekonomiczne również nie wchodziło w grę, ponieważ wynagrodzenie menedżera zostało tak określone, że było niezależne od wyników jego działalności. Wynagrodzenie miało charakter stały, miesięczny i przysługiwało także za czas, w którym menedżer nie wykonywał usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznego bonusu (premii), który również ustalony był na stałym poziomie. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie miało wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menedżera za szkody wobec spółki. Są to odrębne kwestie.

Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menedżera wobec spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska sądu, gdyż sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy, czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menedżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menedżer działał na zewnątrz w imieniu spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością, dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim”.

Również organy podatkowe w wydanych interpretacjach przychylają się do stanowiska podatnika w zakresie nieobjęcia zawartej umowy przepisami ustawy o VAT. Przykładowo w interpretacji nr 1061-IPTPP2.4512.564.2016.2.KK, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w świetle (…) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy uznać, że członek zarządu nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – zainteresowany 2 działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie będzie ponosił kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki”.

Należy jednak zauważyć, że nie zawsze tak jest. Jeżeli bowiem zapisy kontraktów uzależniają wysokości wynagrodzenia menedżera od wielkości spółki, skali prowadzenia działalności, gdy wynagrodzenie będzie składało się z określonej kwotowo części stałej oraz części zmiennej, która będzie uzależniona od poziomu realizacji części zarządczej, czas pracy jest nienormowany oraz menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody dokonane w czasie wykonywania przez niego umowy będącego następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków to wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Przykładowo w interpretacji nr 2461-IBPP2.4512.37.2017.2.MG z 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe, stwierdzając, że członek zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności. W interpretacji tej wskazano:

  • „W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym pełnienie funkcji członka zarządu nie zawiera elementu ryzyka ekonomicznego, gdyż znajduje ono odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług – kontrakt menedżerski. Jak bowiem wskazano, wnioskodawcy na podstawie umowy przysługuje wynagrodzenie składające się z miesięcznego wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie wnioskodawcy w części zmiennej jest uzależnione od osiągnięcia przez wnioskodawcę określonych celów zarządczych wyznaczonych przez radę nadzorczą. Wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które wnioskodawca ma wpływ, albowiem jest ono zależne od realizacji przez wnioskodawcę ww. celów zarządczych. Zatem wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania”;
  • „Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, a zatem, co do zasady, wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka.

W rezultacie odpowiedzialność wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony”.

Reasumując: umowy o zarządzenie firmą mogą być objęte podatkiem VAT lub pozostawać poza jej zakresem. Zarówno menedżer, jak i firma muszą być świadomi zagrożeń, a odpowiednie ułożenie relacji na linii firma-menedżer pozwoli uniknąć zagrożeń w postaci uznania za nieprawidłowe rozliczenie podatku, łącznie z odsetkami, sankcjami czy też karami z kodeksu karnego skarbowego. Mając więc powyższe na uwadze, zachęcam do przeanalizowania zawartych kontraktów.                                                             

[i] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).

 

ZNAJDŹ NAS: